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2 de Agosto de 2021

Processo Tributário, administrativo e judiciário

Ronaldo Modolo, Advogado
Publicado por Ronaldo Modolo
há 4 meses


FACULDADE DE SUZANO – UNISUZ

CURSO DE DIREITO

RONALDO EL FIOL MODOLO

PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL

UNISUZ

2020

FACULDADE DE SUZANO – UNISUZ

CURSO DE DIREITO

RONALDO DEL FIOL MODOLO

PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Direito da Faculdade de Suzano – UNISUZ como requisito à obtenção do título de Bacharel em Direito

Sob a orientação do Prof. Júlio Soares Noronha

UNISUZ

2020

FACULDADE DE SUZANO – UNISUZ

CURSO DE DIREITO

PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL

Trabalho apresentado como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel no curso de graduação em Direito da Faculdade de Suzano - Unisuz, com a seguinte banca examinadora:

______________________________________________

Orientador – Prof. Júlio Soares Noronha

______________________________________________

1º Examinador

______________________________________________

2º Examinador

Suzano

2020

Acredite sempre, realize, não importam os outros. Nem os jovens nem os velhos nem os sábios conhecem sua alma guerreira.

Ronaldo Módolo

AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus mais essa vitória. Foi como no poema “pegadas na Areia” quando acreditei estar sozinho pelas pegadas deixadas na areia, ele me carregava em seu colo. Não precisa ter igreja, precisa ter fé em Deus e em si mesmo.

Tenho muitos agradecimentos a fazer. Impossível enumerar a todos, por isso, me atrevo a nominar alguns, na certeza de que se alguém acabar omitido, já se sentirá homenageado e eternamente agradecido.

Como agradecimento maior faço a todo o corpo docente, que, apesar dos problemas que tiveram que enfrentar, não nos deixou ao acaso do resultado.

Às professoras Rosana Moitinho, Rosely Ratcov e Camila Ratcov, as pérolas da faculdade, que foram grandes alavancas motivacionais pelas palavras de incentivo e convivência extremamente atenciosa.

Ao prof. Júlio Noronha além dos agradecimentos tem minha admiração como professor, sempre amigo da classe, apoiador de novas ideias, parceiro nas soluções e orientações acadêmicas que, além de meu orientador na feitura do TCC, tornou-se um amigo.

Aos meus colegas de classe, tenho a todos uma parcela de gratidão, afinal se aprende sempre com tudo e com todos, cabendo também a eles a sua parcela de participação e ao meu Amigo André da Silva Borrelli que se mostrou excelente parceiro, e amigo fiel, formamos uma boa dupla de estudos.

À minha família, minha esposa em especial, Dora, ex-aluna da UNISUZ, a grande guerreira, parceira fiel, dedicada e grande incentivadora dessa minha jornada, que em um verdadeiro complô com a também ótima amiga Madalena incentivaram a enfrentar as carteiras do aprender com mais de sessenta anos de idade, e não menos importante, meu filho Ronaldo Júnior, hoje estudante de direito, que também esteve sempre ao meu lado, um parceiro real na caminhada desde tenra idade, sempre com palavras ricas de bem querer e incentivo.

Ao diretor Benedito Franco, a quem conheci antes de me tornar aluno. Poucas conversas, mas minha admiração cresceu, principalmente com seu feliz retorno. Com certeza, sua caminhada será brilhante.

Aos que mencionei e aos que aqui não figuram, meus mais sinceros e profundos agradecimentos.

RESUMO

A proposta deste trabalho é o estudo da cobrança tributária desde o fato gerador até a constituição definitiva do crédito e eventual execução, abrangendo a legislação positivada, os julgados e doutrina que versem sobre esse assunto. Serão analisados os atos administrativos para sua constituição demonstrando-a desde o fato gerador, a apuração do valor, os atos administrativos envolvidos com as obrigações e os limites do ato administrativo, seus comprometimentos e a tutela jurisdicional que os fiscalizam. Estudaremos as possibilidades e alcance dos atos corretivos, anulatórios, nulos e anuláveis dos atos administrativos até a constituição do crédito. As possibilidades recursais administrativas a que o contribuinte tem direito e seus reflexos, até que se consume a constituição definitiva do crédito tributário. Em caso de inadimplemento, estudaremos todos os meios necessário para a inscrição em dívida ativa, emissão da certidão de dívida ativa e suas peculiaridades, a abertura da execução fiscal, os meios de defesa jurídica do contribuinte, até o trânsito em julgado da ação e a fraude à execução.

Palavras chaves: ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO. FISCAL.

Sumário

INTRODUÇÃO.. 9

1 – COBRANÇA ADMINISTRATIVA.. 10

1.1 - Processo administrativo. 10

1.1.1. Princípios aplicáveis ao processo administrativo. 11

1.1.1.1 Princípio da Legalidade. 12

1.1.1.2 Princípio da Supremacia do Interesse Público. 13

1.1.1.3 Princípio da Motivação. 14

1.1.1.4 Princípio da Razoabilidade e proporcionalidade. 14

1.1.1.5 Princípio da Moralidade. 16

1.1.1.6 Princípio da Ampla Defesa. 16

1.1.1.7 Princípio do Contraditório. 17

1.1.1.8 Princípio da Segurança Jurídica. 17

1.1.1.9 Princípio da Eficiência. 18

1.1.2 Lançamento Tributário. 19

1.1.2.1 Lançamento de ofício. 20

1.1.2.2 Lançamento Revisional 21

1.1.2.3 Lançamento por Declaração. 21

1.1.2.4 Lançamento por Homologação ou auto lançamento. 22

1.1.3 Constituição do crédito e constituição definitiva do crédito tributário. 24

1.1.3.1 Da Constituição do crédito. 24

1.1.3.2 Da Constituição Definitiva do crédito. 26

1.1.4 Natureza do título executivo extrajudicial e inscr.na dívida ativa. 28

1.1.4.1 Dívida Ativa da Fazenda Pública. 28

1.1.4.2 Natureza jurídica da inscrição em Dívida Ativa. 29

1.1.4.3 Das formalidades das Certidões de Dívida Ativa. 32

1.1.5 Cobrança tributária de pessoa física e jurídica. 34

1.1.5.1 Espécies de Cobrança Tributária Administrativa. 34

1.1.5.1.1 O Processo Contencioso. 35

1.1.5.1.2 O Processo Preventivo. 36

1.1.5.1.3 O Processo Voluntário. 37

1.1.5.2 Competência, Sujeição Ativa e Passiva no Proc. Tributário. 37

2 COBRANÇA JUDICIAL – PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO.. 38

2.1 Conceito Judiciário de Dívida Ativa. 38

2.1.1 Dívida Ativa Não Tributária. 38

2.1.2 Dívida Ativa Tributária. 39

2.1.3 Termo de Inscrição em Dívida Ativa. 39

2.2 Legitimidade. 41

2.2.1 Legitimidade Ativa. 41

2.2.2 Legitimidade Passiva. 42

2.2.3 Responsabilidade dos sócios e administradores e Redirecionamento da execução. 45

2.3 Incidente de desconsideração da personalidade jurídica na execução fiscal. 46

2.4 Competência. 47

2.5 Procedimento. 47

2.5.1 Citação. 48

2.5.2 A Intimação da Fazenda Pública. 49

2.5.3 A Participação do Ministério Público. 50

2.5.4 Penhora. 50

2.5.5 Parcelamento na execução fiscal. 53

2.5.6 Arquivamento das execuções fiscais. 54

2.5.7 Prescrição do débito tributário. 54

2.6 Defesa do Contribuinte. 55

2.6.1 Embargos à Execução. 56

2.6.2 Exceção de Pré-executividade. 57

2.7 Fraude à Execução. 58

CONSIDERAÇÕES FINAIS.. 60

REFERÊNCIAS.. 61

INTRODUÇÃO

Na redação deste estudo, foi utilizada a linguagem mais comum possível, muito embora, por vezes não seja possível, em face do que se pretende expor, para facilitar o entendimento ao leigo, que eventualmente se interesse pela leitura. São, no entanto, fruto do entendimento do autor corroborado pelas pesquisas realizadas.

Não é incomum nos depararmos com situações onde ficam estabelecidas lides por não se ter conhecimento, principalmente do contribuinte, da legislação tributária. Por essa razão, motivou-se a feitura desse estudo, que, apesar da complexidade e abrangência a legislação tributária, necessário se faz de um estudo mais rebuscado do tema.

Baseado em pesquisas em livros, publicações especializadas, Internet, experiências pessoais através de estágio na Prefeitura Municipal de Ferraz de Vasconcelos e entrevistas a profissionais da área promoveu-se um compilado de informações para este estudo.

Iniciando nas questões de origem do tributo estudaremos o fato gerador, pois, desde esse momento, já surgem dúvidas ao contribuinte de como foi apurado, conferido e fiscalizado o valor.

Muitas vezes, o agente administrativo, por mero desconhecimento detalhado de alguma regra, comete equívocos que culminam por gerar processo litigiosos que poderiam ser evitados e, por outro lado, o contribuinte se intimida ante uma notificação ou citação relacionada à obrigação fiscal que lhe compete.

Na vida prática nota-se que ocorrem situações e decisões desacertadas por falta de conhecimento, inobservância e descumprimento das normas legais pós fato gerador, sendo assim, estudaremos com maior ênfase as obrigações Constitucionais e as impostas pela lei de execuções fiscais (Lei 6.830/1980) e o Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), os efeitos os direitos e as obrigações neles contidos.

1 – COBRANÇA ADMINISTRATIVA

1.1 - Processo administrativo

Para melhor compreensão do processo administrativo é necessário que estudemos o crédito tributário e sua exigibilidade. A consideração conceitual de tributo, corroborada pelo Código tributário Nacional, pode ser interpretada como uma prestação em dinheiro de caráter não voluntário de origem lícita e dependente de ato administrativo vinculado.

Nesse contexto pode-se definir que crédito tributário se origina na adequação entre o fato gerador e a hipótese de incidência, gerando a obrigação tributária principal, e consequentemente o crédito tributário.

Hugo de Brito Machado assim define:

O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). (MACHADO, p.173, 2011)

No entanto, o Art. do CTN estabelece que para que haja o crédito tributário oficial, haja também, um ato administrativo plenamente vinculado que passa a ser intitulado de lançamento, representando a liquidação do crédito tributário conferindo-lhe certeza, exigibilidade e liquidez necessárias para recebimento do crédito. No lançamento já deverá estar determinado o sujeito passivo da relação tributária, o contribuinte, o valor devido, o local de pagamento, a maneira e o prazo para pagamento.

Nesse contexto, explica o doutrinador José Eduardo Soares de Melo, nos seguintes termos:

O ato de lançamento é vinculado, exprimindo total obediência à prévia e objetiva tipificação legal, em que o representante do Poder Público não emite nenhum juízo ou critério pessoal, mesmo valorativo, sendo totalmente impertinente (e ilícita) qualquer apreciação de índole subjetiva. A vinculabilidade da ação estatal reside tanto nos aspectos substanciais como nos de natureza formal do ato administrativo, concernente ao fato tributário. Ao Executivo é vedado inovar a ordem jurídica, só lhe competindo realizar o comando normativo, produtor de regra concreta e individual, regulando e exercendo os preceitos abstratos para cumpri-los fielmente. (MELO, p. 333, 2010).

O lançamento, que será tratado em item específico, se constitui basicamente de três formas:

I) O lançamento de ofício, onde o fisco realiza todo procedimento cabendo ao contribuinte somente seu pagamento;

II) O lançamento por homologação onde o contribuinte realiza todo o procedimento de apuração e pagamento, e ao estado, fiscalizar, homologando ou não as apurações e recolhimento feitos e;

III) O lançamento por declaração onde o estado, a partir de informações prestadas pelo contribuinte, realiza a aferição e cobrança do tributo, podendo, inclusive, ser cobrado antecipadamente.

Uma vez reunidos esses elementos, e o lançamento sendo feito de forma legal e correto com relação ao tipo tributário, o crédito se torna legalmente exigível. A partir desse ponto, resta ao contribuinte fazer o pagamento do tributo extinguindo a obrigação, ou impugna-lo dando origem à fase contenciosa.

1.1.1. Princípios aplicáveis ao processo administrativo

Assim como todos os outros ramos do Direito, o direito administrativo também é regido por normas e princípios. O Art. da Lei Federal 9784/99, trata dos princípios e critérios a serem observados. Senão vejamos:

Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I - Atuação conforme a lei e o Direito;

II - Atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei;

III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV - Atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V - Divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI - Adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX - Adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

X - Garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação

Muito embora se tenha em conta a equiparação dos princípios no que tange à sua importância, os princípios da Legalidade e da Supremacia do Interesse Público merecem destaque, pois são eles que formam a estrutura basilar de todos os outros como será demonstrado.

1.1.1.1 Princípio da Legalidade

A aplicação do princípio da legalidade tem sua garantia expressa no Art. 37, caput da Constituição Federal que assim prescreve:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...]

Tem ainda, como fundamento o Art. 5º, inciso II do mesmo instituto que assim prescreve: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”.

Depreende-se que, toda atividade executada na administração pública, deverá seguir preceitos legais, como nos instrui Hely Lopes Meirelles:

[...] a legalidade, como princípio de administração, significa que o administrador público está, em toda sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei, e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso.

Ainda na mesma seara Hely Lopes Meirelles nos ensina: “Na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza”.

O princípio da legalidade é intrínseco à ideia de Estado de Direito, fazendo-o submeter-se a fundamentos criados por ele próprio, constituindo-se em um dos pilares do ordenamento jurídico.

Resta claro que os administradores e agentes públicos são, absolutamente, subordinados a previsões legais, não podendo, portanto, mediante mero ato administrativo, conceder direitos, estabelecer obrigações ou impor proibições aos cidadãos.

1.1.1.2 Princípio da Supremacia do Interesse Público

Também conhecido como princípio da finalidade pública, está igualmente respaldado no Art. da Lei Federal nº 9784/99, que no inciso IIdo parágrafo único, prevê a sua indisponibilidade na administração pública.

O que justifica sua indisponibilidade constitui-se no fato de que a Administração Pública não pode dispor dos interesses da coletividade por não ser ela a titular desses interesses, titularidade esta, pertencente ao Estado como representante da coletividade.

Hely Lopes Meirelles nos ensina que a “primazia do interesse público sobre o privado é inerente à atuação estatal e domina-a” frisando que essa supremacia “justifica-se pela busca do interesse geral, ou seja, da coletividade; não do Estado ou do aparelhamento do Estado”. Portanto, devemos apartar interesse estatal dos agentes e interesse público dos administrados, pois o direito à preferência cabe aos administrados.

Constata-se que em caso de conflitos entre interesse público e particular, prevalecerá os interesses do Estado por representar a coletividade, respeitando-se, porém, os direitos individuais garantidos pela Constituição Federal.

Em suma, a relevância do interesse público sobre o privado, decorre da própria administração pública pela condição a ela imposta de cumprimento estrito da Lei e sua finalidade de tutelar o interesse da coletividade, e em face disso, evitar abusos e confrontos com outro princípios e garantias fundamentais.

1.1.1.3 Princípio da Motivação

Ainda que de caráter ilustrativo, cumpre estabelecer as diferenças entre motivo e motivação para melhor entendimento.

Motivo constitui-se da situação fática ou jurídica que gerou a realização do ato administrativo, não podendo o ato existir sem que haja um motivo.

Motivação trata da explanação, fundamentação e explicação dos motivos que ensejaram o ato administrativo. Subsidiado pela Lei 9784/99, Hely Lopes Meirelles nos ensina que “denomina-se motivação a exposição ou a indicação por escrito dos fatos e dos fundamentos jurídicos do ato”.

Uma característica essencial da motivação, reside no fato de que deve ser apresentada na elaboração do ato administrativo, não admitindo sua apresentação ulterior, com o propósito de rechaçar a possibilidade de o agente acostar razões e motivos que ensejem meramente a adequação do próprio ato na face do fato.

Conclui-se, portanto, que não é admissível a existência de um sem o outro, e de maneira contemporânea entre si, quando se tratar de ato da administração pública, conforme determina o Art. 50 da Lei 9784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal:

“Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:

I – Neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;

II – Imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

III – decidam processos administrativos de concurso ou seleção pública;

IV – Dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licitatório;

V – Decidam recursos administrativos;

VI – Decorram de reexame de ofício;

VII – deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;

VIII – importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato administrativo. ”

1.1.1.4 Princípio da Razoabilidade e proporcionalidade

A razoabilidade, se considerada por conceito simplório, constitui-se de princípio que norteia tanto o rigor dos atos do Estado quanto a dosimetria de eventuais penalidades por ilícitos cometidos.

Entretanto, constitui-se em um dos princípios mais difíceis de se definir, tanto que doutrinadores renomados como, Lucas Furtado, ao invés de defini-lo, preferem descrever sua aplicação em casos concretos. Nesse mesmo contexto, outros consideram sinônimo do princípio da proporcionalidade pela similaridade de resultado entre ambos.

Maria Silva Di Pietro nos brinda, em suas sábias palavras, com uma definição que esclarece com clareza este princípio quando afirma: “trata-se de princípio aplicado ao Direito Administrativo como mais uma das tentativas de impor limitações à discricionariedade administrativa, ampliando-se o âmbito de apreciação do ato administrativo pelo Poder Judiciário”. Esta definição nos leva a considerar a razoabilidade como um preceito do Direito Administrativo, desviando em parte, da corrente que defende ser este princípio, uma criação do Direito Constitucional.

Na Carta Magna, ao recepcionar a Emenda Constitucional 45, consagrou a razoabilidade como corolário dos julgamentos do judiciário, que, sob influência do Pacto de San José da Costa Rica, incluiu em seu Art. , o inciso LXXVIII com a seguinte redação: “LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação

A Constituição da República, com a Emenda Constitucional 45 de 2004, veio consagrar o princípio da Razoabilidade como um corolário dos julgamentos do Poder Judiciário, seguindo a tradição do Pacto de San José da Costa Rica, e, com estas influências o inciso LXXVIII do Art. da Carta Magna passou a vigorar com a seguinte redação: "... a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação".

No direito administrativo, a razoabilidade é imposta pelo Art. , parágrafo único da Lei 9784/99 impondo a adequação sem excessos senão aquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público, das formalidades essenciais exigidas nos direitos dos administrados e formas simples e claras para proporcionar grau de certeza, segurança e respeito aos seus direitos.

A abrangência da razoabilidade se estande ainda ao Art. 29, § 2º quando impõe que:

Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados de propor atuações probatórias.

§ 1o O órgão competente para a instrução fará constar dos autos os dados necessários à decisão do processo.

§ 2o Os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem realizar-se do modo menos oneroso para estes.

1.1.1.5 Princípio da Moralidade

Este princípio impõe tanto aos agentes quanto à administração, o dever de agir dentro de preitos éticos, caso contrário, transgredirá o próprio Direito, caracterizando ato ilícito, podendo provocar invalidação de sua conduta.

Este princípio está previsto na constituição em seu Art. 37, de onde se depreende que qualquer ato praticado na administração pública, federal, estadual ou municipal, deve ser praticado, entre outros, pelo princípio da moralidade.

Para constituição de raciocínio, necessário se faz evidenciar que licitude e honestidade constituem-se de traços distintos do direito e da moral, pois, nem tudo que é lícito é exatamente moral.

Segundo alguns doutrinadores, a regra moral invadiu o direito público, sobretudo o direito administrativo quando examina o desvio de poder conferindo-lhe uma hipótese de ilegalidade sujeita a controle judicial.

Nas licitações, não é incomum encontrar-se entre os participantes, um conluio direcionando o resultado de forma que ferem o princípio ora em estudo. Este tipo de ofensa administrativa, pode produzir a anulação do ato que pode ser decretado pela administração ou por ato do poder judiciário.

A Lei 8429/92, conhecida como Lei da Improbidade Administrativa, proporcionou maior solidez a este princípio, abordando as sanções aplicáveis aos agentes públicos e por consequência, maior moralidade administrativa.

Depreende-se daí, que a moralidade administrativa é parte integrante do Direito tanto em sua aplicação quanto finalidade, constituindo-se em fator de legalidade do ato.

1.1.1.6 Princípio da Ampla Defesa

É o direto constitucional que garante ao cidadão tomar ciência de que está sendo processado e por qual motivo, ter vistas ao processo, apresentar defesa preliminar, indicar produção e provas que julgar necessárias, de forma tal que possa oferecer sua defesa final e eventuais recursos na forma da Lei, em qualquer das esferas jurisdicionais.

Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2012), assim define:

É o que decorre do art. , LV, da CF e está também expresso no art. , parágrafo único, inciso X, da Lei nº. 9.784/99, que impõe, nos processos administrativos, sejam assegurados os direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e a interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio. (DI PIETRO, 2012, p. 686).

Esta garantia, em face de sua relevância, é tutelada também pela Declaração Universal dos Direito Humanos, em seu Artigo XI garantindo a presunção de inocência, e na Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto de San José da Costa Rica), em seu Artigo 8º, que estende sua abrangência a qualquer cidadão, qualquer que seja o ato ilícito, inclusive os administrativos.

1.1.1.7 Princípio do Contraditório

Muitos doutrinadores, quando tratam do princípio do contraditório, o fazem como parte integrante do princípio da ampla defesa, o que é perfeitamente admissível pela similaridade das garantias ofertadas em cada um deles.

Por essa razão, alguns doutrinadores afirmam que não chega a ser exatamente um princípio por derivar-se da ampla defesa.

Segundo DIÓGENES GASPARINI este princípio estabelece “que em cada passo do processo as partes tenham a oportunidade de apresentar suas razões e suas provas, implicando, pois, a igualdade entre as partes”.

Portanto, é este princípio que garante a paridade de armas durante todo transcorrer do processo, tendo por premissa a garantia de direitos entre polo ativo e passivo.

1.1.1.8 Princípio da Segurança Jurídica

O princípio da segurança jurídica situa-se entre os mais relevantes dos princípios quando falamos em sistema jurídico positivado utilizado atualmente, apesar da hermenêutica utilizada em milhares de decisões judiciais, e é por essa razão que faremos uma breve retrospectiva histórica a respeito.

Durante séculos, acompanhando a evolução humana, vem acumulando conquistas sociais garantindo a estabilidade nas relações do Estado e sua população, inclusive nos tributos, regulando limites nas ações com efeito contributivo.

Com o amadurecimento do direito público, obtido ao longo do tempo, evidenciou-se em meados do século XIX, assumindo papel de extrema relevância, principalmente no que tange à economia política, favorecendo enormemente a defesa da segurança patrimonial do contribuinte, inibindo a continuidade e impondo limites às arbitrariedades do Estado.

No início do século XX, a relação jurídica tributária já recebia especial atenção, porém, somente na segunda metade do século, começou a fazer parte do rol principiológico do sistema jurídico constitucional tributário.

A partir daí, pode-se afirmar que a busca da legalidade pode ser vislumbrada, oferecendo robustez às relações do Estados e seus administrados.

A partir da Segunda Guerra Mundial, reformulou-se o estudo do direito tributário, agora concebido sob forte viés principiológico, jurídico axiológico e garantista, influenciado da mesma forma pelo pós-positivismo e movimentos constitucionais do pós-guerra.

O ordenamento jurídico brasileiro, no art. 5.º da CF/1988 traz como consequência, do histórico exposto, a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e direito adquirido como garantias constitucionais, ensejando respeito e estabilidade nas relações jurídicas, imutabilidade das decisões jurídicas e a inalterabilidade do direito adquirido no ordenamento jurídico contemporâneo.

Nesse contexto, pode-se afirmar que o Princípio da Segurança Jurídica impede a desconstituição injustificada de atos ou fatos jurídicos, ainda que oriundos de alguma inconformidade com o texto legal, estabelecendo paridade de forças e prevenindo arbitrariedades.

1.1.1.9 Princípio da Eficiência

De acordo com o Art. 37, caput da Constituição Federal, é um dos princípios a ser seguido pela Administração Pública direta e indireta, atribuindo aos seus agentes a persecução do bem comum, por meio do exercício de suas competências de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia, sempre em busca da qualidade, respeitando-se um prazo razoável para solução dos problemas.

O Art. 116 da Lei 8112/90 (Lei dos Servidores Públicos) determina a conduta dos servidores com o objetivo de pleno atendimento a este princípio, e na medida do possível, que o processo proporcione a quem tem um direito, receba tudo e precisamente aquilo que aquele direito lhe garante.

1.1.2 Lançamento Tributário

Para que haja um lançamento tributário é imprescindível que haja um fato gerador, que se define como um fato ou conjunto de fatos que, vinculados a uma Lei, gera a obrigação tributária, ou seja, é a obrigação legal de doar ao Estado uma parcela do patrimônio que deve retornar ao contribuinte em forma de bens ou serviços prestados pelo poder público, cuja definição legal está contida no Art. do Código Tributário Nacional, que assim determina:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Quando um fato gerador é praticado dá origem à uma obrigação tributária, não se constituindo, ainda, em crédito exigível do Estado.

Para que isso ocorra, é necessária sua constituição através do lançamento, que nada mais é do que um ato administrativo praticado nos termos do Art. 142 do mesmo instituto lega, vejamos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O regramento legal para efetivação do lançamento encontra-se descrita nos Art. 144 do CTN,

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º- Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º - O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Cumprida esta etapa, surge a obrigação de notificar o contribuinte da sua feitura, não podendo mais sofrer alteração nos termos do Art. 145 do mesmo instituto legal:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - Impugnação do sujeito passivo;

II - Recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

O lançamento tributário pode ser constituído de quatro formas distintas assim denominadas: Lançamento de Ofício; Lançamento revisional; Lançamento por Declaração e Lançamento por Homologação ou Auto lançamento, conforme descrito abaixo:

1.1.2.1 Lançamento de ofício

São os lançamentos feitos sem nenhuma intervenção do contribuinte para constituição do crédito, envolvendo as situações em que todos as informações necessárias já estão disponíveis e, portanto, são de conhecimento da fazenda pública.

As informações para composição dos créditos tributários e dos sujeitos passivos, são disponibilizadas em bancos de dados para uso contínuo pois variam pouco e é de responsabilidade do contribuinte mate-las atualizadas, o que permite que a fazenda pública apure o valor do lançamento sem a intervenção do contribuinte.

O fato de ser lançamento de ofício, em nenhuma hipótese inibe o direito à ampla defesa do contribuinte por todos os meios legais admitidos, garantindo a legalidade do crédito tributário.

Normalmente os tributos lançados dessa forma constituem-se de IPTU, IPVA, taxas, contribuição de melhoria, contribuições corporativas, contribuição para o serviço de iluminação pública, e outros a depender da legislação municipal pertinente.

1.1.2.2 Lançamento Revisional

O lançamento revisional é admitido quando houver divergência das informações prestadas pelo contribuinte ou ocorrência de erro formal ou material cujo ajuste seja legalmente admitida, nos termos do Art. 149 do CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - Quando a lei assim o determine;

II - Quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - Quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - Quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Como bem se pode observar, o lançamento revisional de ofício somente será admitido enquanto não tiver transcorrido o prazo decadencial, quando então, a fazenda pública perderá o direito de constituir, alterar ou cobrar o crédito tributário.

1.1.2.3 Lançamento por Declaração

Ante a impossibilidade de lançamento de ofício, pela origem do fato gerador, a autoridade tributária poderá exigir que o contribuinte ou terceiros por ele responsável, declare e complemente as informações necessárias para efetivação do lançamento. Nessas circunstâncias, identifica-se o lançamento por declaração, mais comum em tributos cuja apuração se dê por conta de valores variável de domínio do contribuinte, que não se pode apurar de ofício, devendo ser declarado por guias ou documentos legalmente reconhecidos.

Quando o declarante elabora o documento necessário, deverá fazê-lo com lealdade e fidelidade e, caso não o faça, estará sujeito à sansões administrativas, civis e penais, e autorizará a fazenda pública, mediante processo administrativo, a arbitrar um valor, considerando as informações que possuir, nos termos do Art. 14 do CTN:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Em casos de mero erro, formal ou material, é admitida a retificação por iniciativa do próprio declarante, exceto se for feita com o objetivo de reduzir ou excluir o valor do tributo, salvo se comprovadamente fundamentado e somente antes da notificação sobre o lançamento.

Cabe salientar que para alguns doutrinadores, classificam o arbitramento como um quatro tipo de lançamento, que só ocorre quando o fisco não possui informações suficientes para apuração da base de cálculos do imposto devido, ou em razão da ausência ou inidoneidade da documentação

Esse tipo de lançamento, trata-se de medida excepcional a ser adotada, constituindo-se, portanto, em último recurso e de caráter subsidiário para feitura de lançamento, admitindo a plena defesa e contestação do valor apurado, nos termos do Art. 148 do CTN. A omissão de informações não o autoriza, caso seja possível a apuração por outros meios da verdade real.

1.1.2.4 Lançamento por Homologação ou auto lançamento

Nessa modalidade de lançamento, cabe ao contribuinte o dever prestar todas as informações necessárias e calcular os valores envolvidos no seu conteúdo e o recolhimento antecipado do imposto devido, como ocorre no imposto de renda, tanto na declaração de ajuste anual como na retenção na fonte.

A declaração é tida, pelo entendimento doutrinário e jurisprudencial, como uma confissão de dívida, o que permite, em caso de descumprimento legal ou ilícito por parte do declarante, a imediata inclusão na dívida ativa da fazenda pública e sua eventual execução.

Muito embora haja a antecipação do pagamento, a extinção do crédito, somente ocorrerá após a homologação pela fazenda pública, o que permite, em caso de divergência, o ajuste, correção ou a eventual inscrição na dívida ativa e execução do crédito em aberto, nos termos do Art. 150 do Código tributário Nacional, in verbis:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º - Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

A homologação ocorrerá após a verificação, feita pela autoridade fazendária, da regularidade das informações prestadas e do pagamento efetuado pelo contribuinte. Se durante a verificação for constatado algum vício, a fazenda exigirá do sujeito passivo a retificação e/ou eventual recolhimento do valor apurado.

O prazo para que ocorra a homologação é de 5 anos, que, se vencido e sem manifestação da fazenda pública, o crédito será considerado homologado, chamada de homologação tácita do lançamento e, por consequência, o crédito será extinto.

Caso seja constatado dolo, fraude ou simulação, não ocorrerá a homologação tácita, conferindo à autoridade fazendária, o direito de praticar os ajustes necessários e efetuar o lançamento (revisional) de ofício.

Necessário salientar que, apesar da competência da fazenda pública, a retificação do lançamento não é ilimitada. Uma vez realizado o procedimento necessário e formalizado o lançamento, é imprescindível que o sujeito passivo seja notificado para que haja o seu aperfeiçoamento e a partir desse ponto, não poderá ser mais modificado, como regra geral, salvo nas hipóteses taxativas do Art. 149 do CTN.

Portanto, se ocorreu qualquer erro praticado pela autoridade fiscal, contrária ao interesse do sujeito passivo, este poderá contestá-la podendo até anular o lançamento por meio de defesa administrativa ou ação judicial.

Em breve síntese, o lançamento feito por qualquer das formas elencadas, tem como finalidade verificar a ocorrência de fato gerador, formalizar a matéria tributável, calcular o valor do tributo devido identificando o sujeito passivo e, caso necessário, em cumprimento da legislação, propor a aplicação de penalidade. Tem natureza declaratória e constitutiva, sendo ele o originário da constituição do crédito e a declaração da obrigação.

1.1.3 Constituição do crédito e constituição definitiva do crédito tributário

1.1.3.1 Da Constituição do crédito

Uma vez concluído o lançamento, o crédito estará constituído, bem como identificado o sujeito passivo, porém, não pode ser exigido ou cobrado sem antes notificar o contribuinte, quando então, passará a gozar de liquidez e certeza, isto é, a liquidez indica que o título contém exatamente o valor devido e a certeza confirma a existência da obrigação que deverá ser cumprida.

A notificação do contribuinte, é imprescindível, pois através dela é dada ciência da existência do lançamento e concomitantemente garante a contestação e plena defesa, caso o contribuinte acredite estar incorreto, indevido ou com vícios.

O Art. 145 do CTN nos ensina que: “O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I – impugnação do sujeito passivo; II – recurso de ofício; iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.

Abstrai-se daí que o lançamento somente se completa na ocorrência desse evento, ou seja, somente quando o contribuinte é notificado.

O Professor Paulo de Barros Carvalho assim define:

“Ingressemos no plano da eficácia do lançamento. Quando se torna eficaz? Sempre que regularmente notificado ao sujeito passivo. Entretanto, que é a notificação, que outorga eficácia ao ato jurídico administrativo do lançamento? Notificação pode ser considerada um ato de intercâmbio procedimental. (…) é a notícia que a Administração dirige ao sujeito passivo do tributo, dando-lhe conhecimento da celebração do ato administrativo e dos termos da exigibilidade do crédito. Estamos diante de um ato administrativo que imprime eficácia a outro ato administrativo. Se o lançamento existir e for válido, não desencadeará qualquer efeito jurídico, enquanto não comunicado ao sujeito passivo, por intermédio do ato de notificação” (Curso de Direito Tributário, 23ª edição, 2019, Saraiva).

A autoridade administrativa que notifica deverá ter competência para fazê-lo, caso contrário o ato é nulo por conta de vício insanável de quem o praticou.

Restará, a partir daí, 4 opções ao contribuinte:

a) Pagamento com a consequente extinção do crédito;

b) Impugnar o lançamento por processo administrativo, que causará a suspensão da exigibilidade;

c) Ingressar com ação judicial devidamente fundamentada, propondo a anulação do lançamento e,

d) Manter-se inerte o que levará a fazenda pública a inscrever o crédito em dívida ativa, promovendo posteriormente, a execução fiscal.

Após a notificação nos termos do Art. 145 do CTN, em havendo discordância do contribuinte, este terá 30 dias a partir da notificação, para contestar o lançamento e, no caso de indeferimento, será novamente notificado quando poderá recorrer em segunda instância, dentro do prazo decadencial de 30 dias. Proferida a decisão em segunda instancia, não admitindo mais recursos por tratar-se de decisão administrativa irreformável, não admitindo, portanto, nenhum tipo de recurso administrativo.

Se a decisão for pela improcedência do lançamento, o crédito será extinto definitivamente, caso contrário, o contribuinte terá 30 dias para efetuar o pagamento sob pena de inscrição em dívida ativa gerando, por consequência, a certidão de dívida ativa que se constitui em título executivo extrajudicial.

A notificação deverá ocorrer preferencialmente de forma pessoal, por via postal, telegráfica ou eletrônica sempre sendo comprovado seu recebimento. Em caso de frustração da citação por todas as formas, é admitida a citação por edital, fixado o prazo para manifestação do devedor.

Resta claro, portanto, que a notificação do contribuinte por edital, só será válida após a verificação que a autoridade administrativa tentou em pelo menos uma das demais modalidades.

No julgamento da apelação cível de nº 124824520164049999, perante o TRF da 4ª Região, assim descreve:

[...] diante da efetivação do lançamento do crédito tributário através da Notificação, não só o não atendimento dos requisitos taxativamente previstos pelo artigo233 do Decreto70.2355/72, mas também na hipótese de supressão da sequência prevista no mesmo dispositivo, estará o respectivo ato eivado de nulidade. No caso em comento, a fazenda pública utilizou-se como modalidade de expedição da notificação o Edital, sem, contudo, esgotar as hipóteses previamente previstas. Sendo assim, não poderia ter outro deslinde, do que o reconhecimento pelo referido Tribunal da nulidade da respectiva CDA.

O Art. 23 da Lei 70235/72 assevera que:

Art. 23. Far-se-á a intimação:

I - Pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar;

II - Por via postal ou telegráfica, com prova de recebimento;

III - Por edital, quando resultarem improfícuos os meios referidos nos incisos I e II.

§ 1º. O edital será publicado, uma única vez, em órgão de imprensa oficial local, ou afixado em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação.

§ 2º. Considera-se feita a intimação:

I - Na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal;

II - Na data do recebimento, por via postal ou telegráfica; se a data for omitida, quinze dias após a entrega da intimação à agência postal-telegráfica;

III - Trinta dias após a publicação ou a afixação do edital, se este for o meio utilizado

Portanto, notificar, o contribuinte do lançamento do crédito, constitui-se em condição inequívoca para sua eficácia. Se não houver notificação, o lançamento se torna inexistente e, portanto, não haverá possibilidade jurídica de executá-lo.

1.1.3.2 Da Constituição Definitiva do crédito

Conclui-se, pois, que apesar de notificado o contribuinte, o crédito ainda não foi constituído de forma definitiva, pois ainda pode ser reclamado em processo administrativo em respeito ao princípio da ampla defesa.

Para a maioria dos doutrinadores, praticamente unanime, é somente através do lançamento que se constitui o crédito tributário. Porém, surge polêmica no que tange à constituição definitiva do crédito, o que gera divergências na melhor doutrina, sustentando três posições distintas:

a) Com a notificação válida do lançamento: defendida por Paulo de Barros Carvalho, Eurico Marcos Diniz e Kiyoshi Harada, afirmam que é nesse momento que o ato administrativo ganha publicidade. Uma vez concluso o procedimento somente adquire validade jurídica com a notificação válida ao contribuinte, propiciando o pagamento, ou a contestação;

b) Constituição definitiva quando não couber qualquer tipo de recurso na esfera administrativa; adotada por Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon Navarro Coelho;

c) Apenas com inscrição do débito na dívida ativa: corrente minoritária defendida por Zelmo Danari.

Do ponto de vista prático processual, tem-se adotado a corrente intermediária, isto é, a constituição definitiva ocorrerá quando não couber mais nenhum tipo de recurso administrativo.

Entretanto, a tese defendida por Carvalho, merece destaque, pois considera o vínculo jurídico formado a partir da notificação, comunicação ou ciência do contribuinte. Assim afirma:

A circunstancia de poder ser impugnado não significa ter caráter provisório, aguardando a expedição de outros atos que o confirmem. A susceptibilidade a impugnações é predicado de todos os atos administrativos. Fora assim e diríamos que o ato de nomeação de um Ministro de estado é provisório, porquanto ele pode ser atacado e invalidado. Passando para o campo do Direito Processual, afirmaríamos que uma sentença, enquanto sentença, não é um ato definitivo, porque pode ser modificada por efeito de um recurso. Os acórdãos dos tribunais seriam também provisórios, na medida em que suscitassem novos apelos.

Com esta colocação, reitera-se que as eventuais alterações dos lançamentos, não retirará o caráter definitivo da constituição do crédito.

Acrescente-se ainda em defesa desta tese, mais u8m ensinamento de Carvalho:

Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando reunindo os elementos que a ordem jurídica prescrever como indispensável à sua compostura, vier a ser oficialmente comunicado ao destinatário. A contingência de estar aberto a refutações é algo que o próprio sistema prevê e disciplina, mas que não elide a definitividade da figura. Se o ato de lançamento tem por fim intrometer no ordenamento positivo norma individual e concreta, cientificando-se o sujeito passivo desse provimento, assim que estejam satisfeitos os requisitos competências e procedimentais, saturadas adequadamente as peças do juízo lógico de toda norma, antecedente e consequente, e sendo tal conteúdo transmitido ao destinatário, nada há que fazer.

Esse lançamento assumiu foros de ato jurídico administrativo, com a definitividade que os traços de sua índole revelam, mesmo que no dia seguinte venha a ser alterado por quem de direito.

Considerações feitas em raciocínio apartado, considera-se como válida a segunda tese de que a constituição definitiva ocorre quando não couber mais nenhum tipo de recurso, admitindo, inclusive, sua inscrição em dívida ativa em caso de inadimplemento da obrigação.

1.1.4 Natureza do título executivo extrajudicial e inscr.na dívida ativa

1.1.4.1 Dívida Ativa da Fazenda Pública.

A dívida ativa das Fazendas Públicas é composta por créditos, tributários e não tributários, não pagos espontaneamente por pessoas físicas e jurídicas, nos termos do Art. 2º da Lei de Execuções Fiscais (lei 6830/1980), in verbis:

Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o artigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.

§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.

§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.

§ 4º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.

§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I - O nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;

II - O valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;

III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;

IV - A indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;

V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e

VI - O número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

§ 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada pela autoridade competente.

§ 7º - O Termo de Inscrição e a Certidão de Dívida Ativa poderão ser preparados e numerados por processo manual, mecânico ou eletrônico.

§ 8º - Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos.

§ 9º - O prazo para a cobrança das contribuições previdenciárias continua a ser o estabelecido no artigo 144 da Lei nº 3.807, de 26 de agosto de 1960.

Como determinado no referido Artigo, é necessário que seja feita a sua devida inscrição para que produza os efeitos jurídicos esperados para habilitar sua cobrança, permitida unicamente por ação de execução fiscal, embasa em certidão de dívida ativa (CDA) que se constitui em título executivo extrajudicial.

1.1.4.2 Natureza jurídica da inscrição em Dívida Ativa.

Como já exposto, o crédito tributário pode ser constituído pelo fisco ou pelo próprio contribuinte, condicionado ao lançamento nos termos da lei, que formalizará sua existência, propiciando o seu efetivo reconheci9imento jurídico.

Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, os créditos tributários contem, além do tributo, a correção monetária, os juros o valor de penalidades pecuniárias igualmente corrigíveis, isto é, o tributo e seus acessórios.

Segundo o Art. 142 do CTN, compete `autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento aferindo desde o fato gerador até sua formalização final, senão vejamos:

Art. 142.

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Atualmente, a doutrina e a jurisprudência, reconhecem que tanto a autoridade administrativa quanto o contribuinte por ato próprio, podem constituir o crédito tributário, exigindo sempre sua formalização.

Paulo de Barros Carvalho escreve que quando nos referimos à elaboração de norma individual e concreta, associamos à atuação de órgãos administrativos ou judiciários, porém, não é o que se verifica no ordenamento positivo brasileiro. Assim ele afirma:

[...] o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação por intermédio do Poder Público, em algumas hipóteses, e, em outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se espera, também, o cumprimento da prestação pecuniária.

Nesse contexto, somente podem ser inscritos os débitos constituídos definitivamente e devidamente formalizados. A formalização representa a aplicação da Lei ao caso concreto, estabelecendo o vínculo obrigacional, imprescindível, portanto, para sua existência formal.

Do mesmo modo, se a exigibilidade do crédito estiver suspensa por qualquer dos motivos elencados no Art. 151 do CTN, não pode ser inscrito em dívida ativa, constituindo, inclusive, matéria de julgamento pelo STJ em sede de recursos repetitivos dos quais, em caráter ilustrativo, extraímos os trechos abaixo:

[...] é que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de infração. [...]

[...] O processo de cobrança do crédito tributário encarta as seguintes etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito: a) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação de multa: exigibilidade-autuação; b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade-inscrição; c) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidade-execução. [...]

[...] Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela realização do depósito integral do crédito exequendo, quer no bojo de ação anulatória, quer no de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, ou mesmo no de mandado de segurança, desde que ajuizados anteriormente à execução fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, assim como de coibir o ato de inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá ser extinta” (STJ, Primeira Seção, REsp 1140956/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 03.12.2010).

O Art. 201 do CTN assim define:

Art. 201.

Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.

Abstrai-se daí que somente poderá ser inscrita em dívida ativa aquela não adimplida no prazo estipulado, não se confundindo, em hipótese alguma, com o ato constitutivo do crédito a ser inscrito.

Pela natureza de controle administrativo de legalidade do lançamento já realizado, não se constitui no lançamento em si, eliminando qualquer pretensão de constituir o crédito somente por sua inscrição em dívida ativa, expurgando as etapas de constituição do próprio crédito, quer seja da Administração Pública ou por ato do próprio contribuinte.

Assim nos ensina Paulo de Barros Carvalho:

[...] esgotados os trâmites administrativos, pela inexistência de recursos procedimentais que possam atender a novas iniciativas do sujeito passivo, e não havendo medida judicial que suspenda a exigibilidade do crédito tributário, chegou a hora de a Fazenda Pública praticar quem sabe o mais importante ato de controle da legalidade sobre aconstituiçãoo do crédito: o ato de apuração e de inscrição do débito no livro de registro da dívida pública”.3

Se não houver o lançamento constitutivo do crédito, não haverá crédito, portanto não haverá, também, o que se inscrever em dívida ativa, pois se constitui em ato de registro de crédito pré-existente, preservando inalterados os elementos do documento que enseja se lançamento.

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera:

[...] é a derradeira oportunidade que a Administração tem de rever os requisitos jurídico-legais dos atos praticados. Não pode modificá-los, é certo, porém tem meios de evitar que não prossigam créditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades substanciais ou formais que, fatalmente, serão fulminadas pela manifestação jurisdicional que se avizinha.

1.1.4.3 Das formalidades das Certidões de Dívida Ativa.

As certidões de dívida ativa originam-se quando da inscrição de crédito tributário em aberto, ou seja, dívidas tributárias ou não tributárias inadimplidas por seus legítimos devedores.

Constituídas pela Administração Pública, caracterizam-se por constituírem título executivo extrajudicial que dá ao fisco, o poder de execução do crédito em aberto.

O Art. 204 do CTN confere à CDA a condição necessária para sua execução estabelecendo a presunção de certeza e liquidez consubstanciadas em crédito pré-constituído, vejamos:

Art. 204.

A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

Vale salientar que a presunção de legalidade somente se configura quando a dívida for REGULARMENTE inscrita, isto é, quando preencher todos os requisitos elencados adiante.

Para que produza os efeitos do Art. 204, é necessário que, na lavratura do termo de inscrição se tenha seguido todas as determinações do Art. 202 do mesmo instituto legal, senão vejamos:

Art. 202.

O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - O nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - A data em que foi inscrita;

V - Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.

Uma vez descumpridos esses requisitos, a inscrição não será regular, portanto se tornará nula, perdendo a faculdade de atribuir a presunção de certeza e liquidez necessárias para a emissão da certidão, pois, somente a dívida regularmente inscrita conferirá tais atributos.

Ainda assim, a depender do tipo de irregularidade, é admitida a correção, por substituição da CDA até o julgamento em primeira instancia, assegurando o direito de manifestação do executado, no que se refere às modificações praticadas.

No entanto, não são todos os tipos de alterações que se admite, como já decidido pelo STJ:

[...] é certo que a Fazenda Pública pode substituir ou emendar a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos (art. , § 8º da Lei 6.830/1980), quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada, entre outras, a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392 do STJ) ou da norma legal que, por equívoco, tenha servido de fundamento ao lançamento tributário (Precedente do STJ submetido ao rito do art. 543-C, do CPC: STJ, REsp 1.045.472/BA, Primeira Seção, rel. Min. Luiz Fux, j. 25.11.2009)”.5

A Sumula 392 do STJ estabelece que: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução. ”

Temos ainda o Art. 203 do CTN que assim determina:

Art. 203.

A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

Conclui-se daí que a permissão conferida faz referência à correção de vícios do ato de inscrição e não para eventuais supressões à vícios cometidos durante o processo administrativo de constituição da dívida.

Hugo de Brito Machado assim nos ensina:

[...] o processo de execução, se instruído com certidão de inscrição nula, deve ser extinto sem julgamento de mérito, nos termos do art.2677, IV, doCPCC. E, nos termos do art.2688 do mesmo Código, a extinção do processo não impede que a entidade exequente promova outra vez a ação de cobrança. Mas a petição inicial deve ser despachada com a prova de que a exequente cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela sentença no processo anterior”.

Entre outras obrigações, deve ser indicado o nome do devedor e se for o caso, o corresponsável. Essa indicação deverá estar adstrita ao exame dos pressupostos formais da imputação de responsabilidade foram observados, e não ao mérito sobre a existência de responsabilidade real com relação ao débito.

Apura-se, por fim, que a inscrição em dívida ativa deve observar a regularidade do lançamento que originou o crédito e seguir rigidamente o seu conteúdo, sem praticar novações ou substituições pois, se praticadas, implicariam em violação ao devido processo legal e ampla defesa, ou seja, a inscrição da dívida só pode ser feita em nome das pessoas com constam do ato constitutivo do crédito.

1.1.5 Cobrança tributária de pessoa física e jurídica.

1.1.5.1 Espécies de Cobrança Tributária Administrativa.

O processo administrativo, como já exposto, constitui a formação e um dado crédito tributário até que se atinja sua exigibilidade, liquidez e certeza.

Contudo, convém lembrar que além da garantia constitucional (Art. 5º, incisos IV e LIV), o processo administrativo tributário possui disciplina própria regidas pelo Decreto Federal 70.235/72 e Lei federal 9784/99 contendo normas gerais que regem e garantem a proteção dos direitos do administrado.

Posto isto, e uma vez que se atinja a exigibilidade do crédito com os atos necessários, em havendo discordância do contribuinte, inicia-se uma etapa processual tida como contenciosa, onde o contribuinte poderá questionar a legalidade e legitimidade do crédito.

No entendimento de Hugo de Brito Machado:

Na aplicação das normas que integram o chamado direito material, pela autoridade da Administração Tributária, alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observância de certas formalidades. Isto é necessário para garantir que tal aplicação ocorra da forma mais adequada possível e sejam respeitados os direitos do contribuinte.

Daí a instituição de um processo administrativo fiscal, destinado a regular a prática dos atos da administração e do contribuinte no que se pode chamar acertamento da relação tributária. (MACHADO, p. 457, 2011)

É nesta fase, que se esclarece as controvérsias e dúvidas quanto à exigibilidade do crédito ou sua dispensa à luz da legislação pertinente.

A composição do processo tributário divide-se em fases ordenadas para a correta apuração do fato gerador, a matéria tributável, o polo passivo da obrigação, o valor do crédito e, quando necessário a aplicação de penalidade cabível ao caso concreto, que somente ocorrerá mediante provocação do contribuinte, salvo em casos que o interessado seja a própria fazenda pública. Quando então, poderá ser de ofício.

Assim como nos processos judiciais, todas as alegações são dependentes de ato ou fato probatório, que deverá possuir robustez suficiente, pois, o lançamento possui presunção de veracidade, ainda que relativa. Também, no processo administrativo é aplicado o princípio do convencimento do julgador, o que fortalece a necessidade de robustez das provas apresentadas.

Hugo de Brito Machado, assim ensina:

O ônus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal não é do contribuinte, como alguns afirmam. O ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito é de quem o alega. Aplica-se a teoria geral da prova, que está consubstanciada nas disposições do Código de Processo Civil. (MACHADO, p. 449, 2007)

Do aspecto material do processo administrativo, abstraímos dois aspectos extremamente relevantes, fundamentados no próprio CTN no Art. 151, que trata da suspensão da exigibilidade do crédito e Art. 156, inciso IX que trata da extinção daquele crédito.

Com o objetivo de tornar mais dinâmico o estudo do processo, a doutrina dividiu em três espécies a saber:

1.1.5.1.1 O Processo Contencioso.

O processo contencioso, como já diz o próprio título, nasce de algo duvidoso ou incerto, onde há conflito de interesses.

No processo administrativo tributário, leva-se em conta a existência da possibilidade de impugnação do lançamento, quer seja pelo seu valor quanto pela efetiva existência do crédito ou ainda pela exatidão na sua geração e lançamento.

Nessa condição, é necessária a regulamentação, dentro de cada competência tributária, que no âmbito federal é regida pela Lei 9784/99 e nos estados, distrito federal e municípios a legislação própria pertinente.

1.1.5.1.2 O Processo Preventivo.

Como já é de conhecimento geral, até por sua complexidade tão comentada, o conhecimento da legislação tributária não atinge a todos como deveria. Nesse contexto, o processo administrativo preventivo se presta a disponibilizar as consultas a todos os interessados.

Quando o Estado tem o poder de exigi a prestação tributária, tem também a obrigação de prestar todas as informações necessária e essenciais para que se cumpra a exigência corretamente dos dois lados, ou seja, se o cidadão é obrigado a recolher tributo, também é seu direito de ter ciência do que está sendo pago.

Importante frisar que a consulta através do processo administrativo, impede a lavratura de auto de infração. Da cobrança de juros e da mora, até a sua efetiva conclusão. Quando concluso, comprovada a existência do crédito, o prazo para adimplemento será fixado nos autos e se omisso, será de trinta dias.

Temos ainda a modalidade da denúncia espontânea, que ocorre quando o sujeito passivo, ciente da pendencia, procura o órgão competente para a devida regularização nos termos do Art. 138 do CTN, evitando a aplicação de penalidade, tanto de cunho pecuniário quanto administrativo, respondendo apenas por juros de mora.

Nesse contexto, Ricardo Cunha Chimenti esclarece:

É possível que o sujeito passivo da relação, espontaneamente (antes do início de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalização relacionada com o objeto de confissão), procure o fisco e confesse o cometimento de uma infração tributária. Essa denúncia espontânea exclui as penalidades decorrentes da infração, em especial a multa de mora. (CHIMENTI, p. 217, 2007)

O processo preventivo é tão formal quanto os outras já comentados, necessita, portanto, solicitação escrita às autoridades competentes, não tendo prazo determinado para seu início, entretanto, deverá ser iniciado antes do procedimento administrativo de cobrança do tributo pendente.

Importante frisar que quem tem a capacidade de impetrar é o contribuinte ou o responsável pelo tributo em questão.

1.1.5.1.3 O Processo Voluntário.

Muito embora os rigores legais para constituição do crédito sejam elevados, existe a possibilidade de apuração indevida ou recolhimento a maior. Nesses casos, o processo voluntário, constituindo em atos vinculados da autoridade tributária, tem intuito genérico de efetuar o indébito do lançamento indevido ou do recolhimento a maior efetuado pelo contribuinte.

Ainda como justificativa para a necessidade da existência desse processo, reside no impedimento de enriquecimento sem causa do Estado, pois, estaria recebendo valores que não lhe são devidos, possibilitando assim a restituição do valor ao contribuinte.

Fundamentado no Art. 165 do CTN, estabelece as condições e as hipóteses para repetição do indébito, restituindo qualquer valor recebido indevidamente, com os devidos acréscimos legais e juros.

Ainda no processo administrativo temos o pedido de reconhecimento de isenção fiscal, que tem por finalidade obter junto ao fisco, o reconhecimento da isenção ensejando a dispensa legal da obrigação.

1.1.5.2 Competência, Sujeição Ativa e Passiva no Proc. Tributário.

Ao abordarmos a competência do processo administrativo para dirimir conflitos, carreamos também a sujeição ativa e passiva da relação, onde se constata divergências doutrinárias relevantes.

Quanto ao local da propositura, ao se verificar a natureza do tributo, já se define a competência, ou seja, se tributo federal a propositura será proposta no âmbito federal e da mesma forma, se forem tributos estaduais ou municipais.

Já quanto ao sujeito ativo, a doutrina se divide em duas correntes: uma entende que somente o Estado pode figurar nesse polo e outra que qualquer pessoa com capacidade tributária poderá figurar como polo ativo.

Esse tema, em face de sua complexidade e abrangência, é merecedor de estudo em apartado, e por essa razão, não o faremos aqui, mas sim em momento mais oportuno.

N o polo passivo, que é entendido como aquele que pratica o fato gerador, cognominado contribuinte ou um terceiro responsável, que preenchendo determinados quesitos elencados no CTN, se tornará alvo da exigência fiscal adquirindo a legitimidade necessária para agir na demanda proposta.

2 COBRANÇA JUDICIAL – PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO

2.1 Conceito Judiciário de Dívida Ativa

A dívida ativa da Fazenda Pública, é constituída de valores tributários e não tributários nos termos do Art. 4.320/64 e, independentemente de sua origem, abrangerá correção monetária e juros e demais encargos especificados em Lei ou contrato conforme Art. , § 2º da LEF.

As diferenças entre créditos tributários e não tributários são de extrema relevância, vez que, alguns dispositivos da LEF não se aplicam a créditos de natureza tributária, prevalecendo as normas contidas no CTN e reservados em lei complementar.

2.1.1 Dívida Ativa Não Tributária

O Art. 39 no seu § 2º da lei 4.320/1964 (Normas Gerais do Direito Financeiro) assim define como créditos não tributários:

[...]os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais” (Lei 4.320/1964, art. 39, § 2º).

Além dessa definição expressa, o STF já proferiu várias manifestações sobre a natureza tributária dos créditos correspondentes à empréstimos compulsórios e contribuições estabelecidas em Lei e custas processuais.

2.1.2 Dívida Ativa Tributária

No mesmo artigo do diploma legal supramencionado, encontramos a definição da dívida ativa tributária, assim definido: “Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas[...]”, e de forma mais abrangente no Art. 201 do Código tributário Nacional que estabelece:

Art. 201.

Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.

Desta feita, temos melhor compreensão das espécies de dívida ativa a que faz jus a Fazenda Pública e os valores que a compõem.

2.1.3 Termo de Inscrição em Dívida Ativa

A inscrição em dívida ativa, que ocorre após a conclusão do processo administrativo por órgão competente e a efetiva inadimplência do contribuinte, permitindo a conversão do crédito em aberto em dívida ativa da Fazenda Pública conferindo-lhe garantia, liquidez e certeza.

Para que isso se consume, é elaborado o termo de inscrição em dívida ativa que, regido pelos Art. , § 5º da LEF e Art. 202 do CTN, deverá conter obrigatoriamente os indicativos ali elencados, in verbis:

Art. 202.

O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - O nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - A data em que foi inscrita;

V - Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.

A finalidade basilar da inscrição em dívida ativa, é a posterior emissão do título executivo extrajudicial (Certidão de Dívida Ativa), consubstanciada no Art. 784, inciso IX do CPC, acrescentado da indicação do livro e folhas onde fora inscrito, em atendimento ao parágrafo unicodo artigoo supra, conferindo-lhe a exigibilidade necessária para posterior ajuizamento da ação de execução da dívida.

A omissão ou erro em qualquer dos quesitos supramencionados provocará a nulidade da inscrição e consequentemente do processo de cobrança dela decorrente, admitindo-se, entretanto, a sua correção até o julgamento em 1ª instância dos embargos interpostos, com a substituição da certidão, sem, contudo, modificar-se o sujeito passivo e restrita aos erros materiais ou formais, nos termos do Art. 203 do CTN C/C Art. , § 8º da LEF e Súmula 392 do STJ.

A presunção de certeza e liquidez conferida à CDA e o efeito de prova pré-constituída podendo ser ilidida por prova

Apesar da dívida ativa regularmente inscrita gozar de presunção de certeza e liquidez tendo efeito de prova pré-constituída, poderá ser ilidida por prova inequívoca, conferindo assim, relatividade à essa presunção, nos termos dos Arts. , parágrafo único da LEF e Art. 174, parágrafo único do CTN.

O prazo prescricional será suspenso por 180 dias ou até o ajuizamento da execução, desde que proposta antes do termo daquele prazo (Art. , § º da LEF), restrita às dividas de natureza não tributária conforme entendimento do STJ, que atesta estar reservada à Lei complementar (Art. 174 do CTN).

Saliente-se que, o crédito tributário ou não, inscrito em dívida ativa, inibirá ao contribuinte o direito à obtenção de certidão negativa de débito, salvo se, a exigibilidade crédito estiver suspensa ou se a execução for integralmente garantida, quando obterá unicamente certidão positiva com efeito de negativa, até que se regulariza o débito ou seja extinta a execução.

2.2 Legitimidade

No que concerne a legitimidade das partes, assim como em outros processos judiciais, deve ser clara e inequívoca, tanto a ativa como a passiva, o que passaremos a analisar.

2.2.1 Legitimidade Ativa

A legitimidade para constituir o polo ativo da ação é da Fazenda Pública que representa a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, bem como as autarquias respectivas e fundações de direito público.

Excluem-se as empresas públicas e as sociedades de economia mista, ressalvados os Correios e a Caixa Econômica Federal para cobrança do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço

Os conselhos profissionais são reconhecidos pela jurisprudência como autarquias, podendo ajuizar ações de execução fiscal em atenção à esta prerrogativa, não podendo, entretanto, cancelar o registro profissional por falta de pagamento das contribuições conforme entendimento do STJ (REsp n. º 552.894/SE, Relator Ministro Francisco Falcão.

A OAB, no entanto, não goza de tais prerrogativas, provocando, e que ainda perduram, discussões quanto à sua Natureza Jurídica. Em sede de ADI (ADI nº 3.026, Rel. Ministro Eros Grau), o Supremo Tribunal Federal consignou que a não está elencada nas “autarquias especiais”, nem pertence à Administração Pública Indireta da União, prestando um serviço público independente, considerada ímpar no elenco de personalidades jurídicas do direito brasileiro, não sendo, portanto, congênere aos demais órgãos de fiscalização profissional. Já, o STJ, por seu turno, entende tratar-se de autarquia sui generis, não podendo igualmente fazer uso da execução fiscal, in verbis:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. OAB. LEI N. 8.906/94. DÉBITOS RELATIVOS A ANUIDADES. NATUREZA JURÍDICA. AÇÃO DE EXECUÇÃO. INAPLICABILIDADE DA LEI DE EXECUÇÕES FISCAIS.1. A Ordem dos Advogados do Brasil - OAB é uma autarquia sui generis e, por conseguinte, diferencia-se das demais entidades que fiscalizam as profissões.2. "O título executivo extrajudicial, referido no art. 46, parágrafo único, da Lei n. 8.906/94, deve ser exigido em execução disciplinada pelo Código de Processo Civil, não sendo possível a execução fiscal regida pela Lei n. 6.830/80" (EREsp n. 503.252/SC, relator Ministro Castro Meira).3. Recurso especial provido. (REsp 447.124/SC, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/05/2006, DJ 28/06/2006, p. 230)

No que concerne ao Tribunal de Contas, este não possui legitimidade ativa para execução fiscal de decisões condenatórias, mesmo que inscritas em dívida ativa, por decisão do STF, ipsis literis:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE SERGIPE. COMPETÊNCIA PARA EXECUTAR SUAS PRÓPRIAS DECISÕES: IMPOSSIBILIDADE. NORMA PERMISSIVA CONTIDA NA CARTA ESTADUAL. INCONSTITUCIONALIDADE. 1. As decisões das Cortes de Contas que impõem condenação patrimonial aos responsáveis por irregularidades no uso de bens públicos têm eficácia de título executivo (CF, artigo 71, § 3º). Não podem, contudo, ser executadas por iniciativa do próprio Tribunal de Contas, seja diretamente ou por meio do Ministério Público que atua perante ele. Ausência de titularidade, legitimidade e interesse imediato e concreto. 2. A ação de cobrança somente pode ser proposta pelo ente público beneficiário da condenação imposta pelo Tribunal de Contas, por intermédio de seus procuradores que atuam junto ao órgão jurisdicional competente. 3. Norma inserida na Constituição do Estado de Sergipe, que permite ao Tribunal de Contas local executar suas próprias decisões (CE, artigo 68, XI). Competência não contemplada no modelo federal. Declaração de inconstitucionalidade, incidente tantum, por violação ao princípio da simetria (CF, artigo 75). Recurso extraordinário não conhecido. (RE 223037, Relator (a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 02/05/2002, DJ 02-08-2002 PP-00061 EMENTA VOL-02076-06 PP-01061)

2.2.2 Legitimidade Passiva

A legitimidade passiva está explicitada no Art. da LEF:

Art. 4º - A execução fiscal poderá ser promovida contra:

I - O devedor;

II - O fiador;

III - o espólio;

IV - A massa;

V - O responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e

VI - Os sucessores a qualquer título.

§ 1º - Ressalvado o disposto no artigo 31, o síndico, o comissário, o liquidante, o inventariante e o administrador, nos casos de falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência ou concurso de credores, se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor desses bens.

§ 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial.

§ 3º - Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida.

§ 4º - Aplica-se à Dívida Ativa da Fazenda Pública de natureza não tributária o disposto nos artigos 186 e 188 a 192 do Código Tributário Nacional.

Nos termos do Art. , § 5º da LEF, o nome do responsável e corresponsáveis deverão estar contidos nos termos de inscrição de dívida ativa, e nesta mesma seara, o Art. 4º, inciso I do mesmo instituto legal, dispõe que a execução poderá ser promovida contra eles.

Em caso de impossibilidade da satisfação do crédito pelo seu responsável, a execução poderá ser redirecionada aos corresponsáveis nos termos do Art. 134 no CTN, vejamos:

Art. 134.

Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Em se tratando de qualquer tipo de sociedade, constituindo ou não pessoa jurídica, ou corresponsabilidade, também serão responsáveis os elencados no Art. 135, conforme abaixo:

Art. 135.

São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - As pessoas referidas no artigo anterior;

II - Os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Desta feita, tanto o STJ quanto o STF entendem que, mesmo que não conste o nome na CDA, o responsável está sujeito à execução, devendo para tanto, ser redirecionada contra ele, através de petição devidamente provada e fundamentada, quando então passará a ocupar o polo passivo da ação.

Temos ainda a confissão de dívida, que apesar de ausente da legislação, segundo jurisprudência, constitui também elemento suficiente para inclusão de terceiro interessado no polo passivo, inibindo a aplicação da Súmula 392 do STJ possibilitando, desta feita, o redirecionamento da execução, conforme julgados abaixo:

"APELAÇÃO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. LEGITIMIDADE PASSIVA. ATUAL POSSUIDOR. COMPARECIMENTO ESPONTÂNEO. RECONHECIMENTO DO DÉBITO E PARCELAMENTO. POSSIBILIDADE DE INCLUSÃO NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO. O Superior Tribunal de Justiça sufragou entendimento no sentido de ser vedada a alteração do sujeito passivo da execução fiscal (Súmula 392), o que não impede a voluntária assunção da dívida por terceiro. Assim, tendo o atual possuidor firmado termo de confissão de dívida e compromisso de pagamento junto à administração municipal, reconhecendo a sua condição de sujeito passivo do tributo, as circunstâncias que atraem a incidência dos artigos 130 e 131 do CTN. Precedente do TJRS. Hipótese de assunção de dívida com o comparecimento em juízo e celebração de parcelamento do débito tributário. RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (Apelação Cível Nº 70065670903, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira Cezar, Julgado em 16/07/2015).

Na mesma esteira, tem-se o julgado da 22ª câmara cível do Tribunal de Justiça do RS:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PEDIDO DE INCLUSÃO NO POLO PASSIVO. CONFISSÃO DE DÍVIDA E PARCELAMENTO DO DÉBITO. SÚMULA 392 DO STJ. INAPLICABILIDADE, OBSERVADO O CASO CONCRETO.

- A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução, conforme tese que restou sufragada no REsp 1.045.472/BA, submetido ao regime do art. 543-C do CPC - No caso concreto, entretanto, mostra-se inaplicável a Súmula 392 do STJ, tendo em vista que firmado parcelamento na dívida na esfera administrativa por terceiro, responsável tributário, postulando o exequente a sua inclusão polo passivo, e não o redirecionamento da execução. Precedentes desta Corte. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. (Agravo de Instrumento, Nº 70082648650, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marilene Bonzanini, Julgado em: 17-10-2019)

Uma vez identificado com clareza o responsável, estará estabelecido o ônus, e caberá a ele comprovar, nos embargos ou exceção de pré-executividade a inexistência de responsabilidade.

2.2.3 Responsabilidade dos sócios e administradores e Redirecionamento da execução.

Quanto aos responsáveis elencados no inciso III do art. 135 supramencionado, cabe à fazenda comprovar a infração, pois segundo a Súmula 430 do STF, “o simples inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não ensejará a responsabilização do sócio gerente”.

Outro redirecionamento permitido reside da dissolução irregular da sociedade, que consiste no fato de não haver encerramento regular da empresa junto aos órgãos competentes.

A Súmula 435 do STJ afirma que a presunção de encerramento irregular ocorre quando a empresa deixa de funcionar em seu domicilio fiscal, sem, contudo, informar às autoridades competentes, em razão do que, caberá requerimento para citação dos responsáveis pessoais.

O entendimento atualmente defendido pelo STJ consiste na irrelevância a identificação do exercício da gerência e administração da empresa na época do fato gerador ou de vencimento do débito, mas sim, que fazia parte do quadro societário no momento da dissolução societária, para que se faça o redirecionamento da execução.

Faz-se necessário, entretanto que a Fazenda Pública especifique em sua petição, pelo menos uma das situações que caracterize a responsabilidade do sócio-gerente, entre as elas, o dolo, culpa, fraude excesso de poder ou a dissolução irregular, não bastando somente a indicação da norma jurídica.

Não obstante, a pessoa jurídica continuará a fazer parte do polo passivo da execução fiscal, pois a responsabilidade dos sócios tem caráter pessoal, não excluindo, portanto, a responsabilidade do polo inicial, nos termos do Art. 121 do CTN.

Cabe ainda a ressalva de que o STJ em sede de recursos repetitivos decidiu que o redirecionamento da execução para os sócios é possível também nos casos de dívida ativa de natureza não tributária.

No que tange ao prazo prescricional, a doutrina formou duas correntes divergentes; a primeira define que o redirecionamento prescreve em 5 anos a contar da data da citação da pessoa jurídica e a segunda, fundamentando-se no princípio da actio nata, afirma que o prazo será contado a partir da legitimação de alguma hipótese ocorrida que justifique o redirecionamento da execução.

2.3 Incidente de desconsideração da personalidade jurídica na execução fiscal.

Como forma de garantia do contraditório prévio de terceiro eventualmente responsabilizado para configurar como polo passivo, o Código de Processo Civil de 2015 elencou nos Arts. 133 a 137, o incidente de desconsideração da personalidade jurídica.

Este incidente é admitido em qualquer parte do processo cognitivo, no cumprimento de sentença e nas execuções com fundamento em título executivo extrajudicial nos termos do Art. 134 CPC.

Sem embargo, na doutrina ainda persiste divergência quanto a seu cabimento na execução fiscal, pois, aplicasse o CPC de forma subsidiária e exista compatibilidade com a LEF, o que alguns defendem não haver compatibilidade do incidente com os procedimentos da a Lei 6.830/80 e que a responsabilidade tributária, nos casos de responsabilidade tributária (Art. 135 CTN) ou de dissolução irregular não constituem hipótese para desconsideração da personalidade jurídica.

Uma vez que seja deferido o redirecionamento da execução, que deverá ser feito por petição fundamentada, o sócio gerente será incluído no polo passivo e citado, poderá opor embargos exercendo seu direito de plena defesa.

Em concordância com o exposto, temos o Enunciado 6 do FOREXEC (Fórum Nacional de Execução Fiscal) e o Enunciado 53 da ENFAM (Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de Magistrados).

Já noutro entendimento doutrinário, há o entendimento que, por ser fundamentada em título executivo extrajudicial é inafastável a adoção do incidente de desconsideração da personalidade jurídica. É defendida por essa corrente que o redirecionamento da execução deve vincular-se ao incidente, assegurando desta forma, o contraditório e ampla defesa do responsável que venha a ostentar a condição de polo passivo, no caso de acolhimento do incidente.

Importante frisar que a instauração do incidente suspende a execução até seu julgamento, mesmo que não haja garantia do juízo, confrontado o que prescreve a LEF.

2.4 Competência.

A competência para propositura da ação, poderá ser do domicílio do réu, de sua residência ou de onde for encontrado, nos termos do Art. 46. § 5º do CPC.

Em caso de o réu mudar de domicílio, a ação permanecerá no foro inicial, em consonância com o princípio da “perpetuatio jurisdictionis”

Tem-se por rega a propositura da ação ser feita em juízo de primeiro grau da justiça federal nos casos de dívida ativa da União, justiça estadual, municipal e ainda na eleitoral, de acordo com a natureza do débito inscrito.

É competência da justiça federal julgar as execuções fiscais propostas pela União, dos Conselhos profissionais considerados como autarquias federais, salvo a OAB por suas peculiaridades, e as ações de dívidas do FGTS interpostas por ela ou pela Caixa Econômica Federal.

Até a vigência da Lei 13.043/2014, nos locais onde não haviam varas federais, a competência para julgamento das execuções federais era delegada à juízes estaduais, porém, com seu advento, essa permissão foi revogada e todas as ações de execução fiscal federal passaram a tramitar por varas federais.

Nos casos de falência, se a execução for proposta antes de decretada a falência, a ação tramita normalmente e caso haja penhoras, os valores auferidos deverão ser repassados ao juízo universal da falência em obediência ao quadro geral de credores.

Se a execução for proposta após a decretação, ainda assim o tramite será normal, em não havendo

Já se a execução for ajuizada após a quebra, ou ainda anterior e não havendo penhoras, a execução também tramitará, fazendo-se a penhora no rosto dos autos da falência, citando o síndico.

2.5 Procedimento.

Para que não haja anulação da execução, além dos temas já citados, são necessários procedimento regulados pela LEF (Lei 6.830/80), subsidia pelo Código de Processo Civil (lei 13105/2015).

2.5.1 Citação.

Como primeiro procedimento efetuado após o ajuizamento da execução da dívida ativa, será realizada nos termos do Art. da Lei 6830/80 como segue:

Art. 8º - O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as seguintes normas:

I - A citação será feita pelo correio, com aviso de recepção, se a Fazenda Pública não a requerer por outra forma;

II - A citação pelo correio considera-se feita na data da entrega da carta no endereço do executado, ou, se a data for omitida, no aviso de recepção, 10 (dez) dias após a entrega da carta à agência postal;

III - se o aviso de recepção não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, a citação será feita por Oficial de Justiça ou por edital;

IV - O edital de citação será afixado na sede do Juízo, publicado uma só vez no órgão oficial, gratuitamente, como expediente judiciário, com o prazo de 30 (trinta) dias, e conterá, apenas, a indicação da exequente, o nome do devedor e dos corresponsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida, a data e o número da inscrição no Registro da Dívida Ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo.

§ 1º - O executado ausente do País será citado por edital, com prazo de 60 (sessenta) dias.

§ 2º - O despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.

Não é exigido que a citação seja entregue diretamente ao executado ou representante legal da pessoa jurídica, bastando apenas que seja entregue no endereço correto.

Quanto ao inciso IV do referido artigo, a jurisprudência do STJ define que somente será admitida citação por edital, quando já houverem esgotado todas as outras alternativas possíveis, e restarem infrutíferas, nos termos da Súmula 414 STJ.

O edital será publicado uma única vez, com prazo de 30 dias contendo a indicação do exequente, do executado e corresponsáveis, a quantia devida e sua natureza, a data e número de sua inscrição no registro de dívida ativa o prazo para pagamento ou contestação e o endereço do juízo

A contagem do prazo prescricional é interrompida com o despacho do juiz ordenando a citação do executado

Assim, esgotados todos os meios possíveis para localização do executado, fica o credor autorizado a utilizar a citação por edital. Nesse caso, o edital será pulicado uma só vez, com prazo de 30 (trinta) dias, e conterá a indicação do exequente, do devedor e dos corresponsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida, a data e o número da inscrição no registro da dívida ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo

O § 2º do art. da LEF prevê que o despacho do Juiz que ordenar a citação, interrompe a contagem do prazo prescricional.

O Art. 146, inciso III, alínea b, da constituição Federal prevê que o controle prescricional e decadencial deverá ser feito por legislação tributária complementar, restringindo, portanto, a aplicação do § 2º do Art. 8 da LEF apenas às ações de execução de dívidas não tributárias nos termos de já pacificada jurisprudência do STJ.

O CTN constitui-se no diploma legal e devido para regular o prazo prescricional das dívidas fiscais. O Art. 174, parágrafo único, inciso I teve sua redação alterada pela Lcp 118/2005 estabelecendo que a prescrição se interrompe com o despacho de citação ordenando pelo juiz e não mais pela citação efetiva, como ocorria anteriormente. Com essa nova redação passou a ser aplicada imediatamente, inclusive nos processos em curso, porém, o STJ em sede de Recurso Especial (STJ, REsp 999.901/RS 1ª seção, rel. Min Luiz Fux, j. 13.05.2009, DJe 13.05.2009) consolidou entendimento que somente se aplicaria em casos onde o despacho seja posterior à vigência da nova redação.

2.5.2 A Intimação da Fazenda Pública.

Quando há necessidade de intimar a Fazenda pública, esta deverá ser feita nos termos do Art. 25 da LEF, inclusive nos embargos à execução eventualmente interposto pelo executado.

Caso o órgão judicial não possua sede na comarca onde tramita a execução, a intimação poderá ser feita por carta, conforme entendimento do STJ como segue:

STJ, REsp 1.352.882/MS, 1ª Seção, rel. Min. Herman Benjamin, j. 12.06.2013, DJe 28.06.2013. O referido entendimento deve ser conjugado com o art. 20 da Lei 11.033/2004, ou seja, a intimação deve ocorrer mediante remessa dos autos. V., a propósito, o livro NOLASCO, Rita Dias. Execução fiscal à luz da jurisprudência: Lei 6.830/1980 comentado artigo por artigo: De acordo com o novo CPC, p. 381.

O STJ em sede de Agravo Regimental no Recurso Especial, tem o entendimento que também os representantes judiciais dos Conselhos Regionais, gozam dessa prerrogativa, devendo igualmente ser intimados pessoalmente (STJ, AgRg no REsp 147.065/PA, 2ª Turma, rel. Min, Mauro Campbell Marques, j. 16.10.2014, DJe 28.10.2014.).

2.5.3 A Participação do Ministério Público.

Não é necessária nenhuma intervenção do Ministério Público no processo de Execução Fiscal, conforme entendimento da Súmula 189 do STJ que assim prescreve:

EMENTA

Processual Civil. Embargos à execução fiscal. Ministério Público.

Intervenção: Desnecessária. Precedentes. Recurso não conhecido.

I - E desnecessária a intervenção do Ministério Público nas causas fiscais, pois o “interesse público” inserto no inciso III do art. 82 do CPC não equivale a “interesse da Fazenda Pública”.

II - Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público do STJ:

REsp n. 48.771-RS, REsp n. 63.529-PR e REsp n. 52.318-RS.

III - Precedente do extinto TFR: AC n. 55.662-PR.

IV - Recurso especial não conhecido.

2.5.4 Penhora.

Quando da citação, o executado será informado de todos os prazos, valor da execução e demais encargos pecuniários e as consequências em caso de inércia, nos termos do Art. da LEF.

O devedor terá 5 dias de prazo para efetuar o pagamento da dívida ou garantir a execução obedecendo, dentro do possível, a ordem explicitada nos termos do Art. 11º da LEF como demonstra abaixo:

Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem:

I - Dinheiro;

II - Título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa;

III - pedras e metais preciosos;

IV - Imóveis;

V - navios e aeronaves;

VI - veículos;

VII - móveis ou semoventes; e

VIII - direitos e ações.

§ 1º - Excepcionalmente, a penhora poderá recair sobre estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, bem como em plantações ou edifícios em construção.

§ 2º - A penhora efetuada em dinheiro será convertida no depósito de que trata o inciso I do artigo 9º.

§ 3º - O Juiz ordenará a remoção do bem penhorado para depósito judicial, particular ou da Fazenda Pública exequente, sempre que esta o requerer, em qualquer fase do processo.

De acordo com o Art. da Lei 6.830/80, e executado poderá oferecer bens imóveis de terceiros à penhora, desde que aceitos pela fazenda e, se o terceiro for casado, será necessária a outorga conjugal ou uxória por força do Art. 1647 do CC.

É admitido, segundo Art. 15, inciso I da LEF a substituição da penhora de bens por depósito em dinheiro ou fiança bancária. Em se tratando de fiança bancária, anteriormente discutida no âmbito de sua equiparação à dinheiro, restou jurisprudência pacificada em sede de embargos de divergência, considerando que não há óbice na substituição pois tem garantia de liquidez e, portanto, produz o mesmo efeito do depósito em dinheiro, vejamos (grifo nosso):

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 1.077.039 - RJ (2009/0127439-6)

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DA PENHORA DE DINHEIRO POR FIANÇA BANCÁRIA. LEGALIDADE.

1. Cinge-se a controvérsia dos autos na possibilidade de se deferir pedido de substituição de penhora on line por fiança bancária, em sede de execução fiscal.

2. A teor do disposto no art. , , da Lei 6.830/80, a Carta de Fiança Bancária é instrumento que se presta para garantir o adimplemento das obrigações tributárias, produzindo o mesmo efeito que o depósito em dinheiro.

3. Diante da liquidez e certeza conferida a esse título executivo, o art. 15, I, da Lei n. 6.830/80 estabelece que não há grau de preferência entre a fiança bancária e a previsão de depósito em dinheiro, ao dispor que, poderá o juiz deferir,"ao executado, a substituição da penhora por depósito em dinheiro ou fiança bancária".

4. A leitura dos dispositivos transcritos permite a ilação de que, em face dessa equivalência prevista em lei na satisfação do crédito tributário para fins de execução fiscal, não há como se impedir a substituição da penhora on line, em qualquer fase do processo, quando a executada oferece fiança bancária, ainda mais levando-se em consideração que a constrição do dinheiro, em alguns casos, pode ser extremamente gravosa ao executado, o que contraria o princípio inserto no art. 620 do CPC de que a execução deve ser promovida pelo meio menos gravoso ao devedor.

5. A questão foi amplamente debatida no âmbito da Segunda Turma por ocasião do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1058533/RJ, tendo prevalecido voto prolatado pela eminente Ministra Eliana Calmon, no sentido de que, a teor do disposto no art. 15, I, da Lei 6.830/80, a fiança bancária tem o mesmo status do depósito em dinheiro, sendo instrumento suficiente para garantia do executivo fiscal. Não há, portanto, razão para indeferir o pedido de substituição da constrição incidente sobre dinheiro em espécie pela fiança.

6. Embargos de divergência providos.

De outro lado, também é conferido à fazenda pública o direito de recusar bens nomeados à penhora que possuam liquidez duvidosa ou valores que não correspondam ao valor executado ou ainda, requerer reforço de penhora insuficiente que não pode ser feita de oficio pelo juiz, respeitada a ordem estabelecida no Art. 11 da LEF e o princípio da menor onerosidade.

Caso não seja garantido o juízo da execução e nem efetivado o pagamento, a penhora recairá sobre qualquer bem do executado, salvo os absolutamente impenhoráveis de acordo com o preceituado no Art. 833 do CPC e bens de família de acordo com a Lei 8.009/1990.

Na hipótese de não se conseguir localizar bens ou valores que possam recair a penhora ou o próprio executado, após vistas da Fazenda, a execução será suspensa, e encaminhados os autos para arquivo por um ano, de acordo com os ditames do Art. 40 da LEF. A qualquer tempo, se encontrados bens, o processo será desarquivado prosseguindo normalmente em obediência ao § 3º do mesmo diploma lega. Se transcorrido 1 ano da data do arquivamento sem que se encontre bens ou o executado, iniciará a contagem do prazo quinquenal intercorrente de acordo com a súmula 314 do STJ, conforme se demonstra abaixo:

EMENTA

Agravo regimental. Agravo de instrumento. Tributário. Execução fiscal. Prescrição intercorrente. Manifestação do defensor público.

Citação regular. Inércia da Fazenda Municipal.

O artigo 40 da Lei n. 6.830/1980 não pode se sobrepor ao CTN e sua aplicação sofre limites impostos pelo artigo 174 do referido Código. Assim, após o transcurso de determinado tempo sem a manifestação da Fazenda Municipal, deve ser decretada a prescrição intercorrente. [...]

Transcorrido o prazo prescricional, depois de ouvida a Fazenda, o juiz poderá, de oficio, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato, como preceituado no mesmo Art. supracitado.

A manifestação da fazenda é requerida para possibilitar a arguição de eventuais ocorrências que suspendam ou interrompam a prescrição, e são não for observada essa condição, a decisão será nula, com a obrigação de comprovar o prejuízo resultante.

Ainda no Art. 40 da LEF, fica estabelecido em seu § 5º que em caso de execução de valor irrisório, será dispensada a manifestação da Fazenda, uma vez que, não faria sentido intimá-la em casos que sejam desnecessárias as cobranças pela insignificância do valor devido.

2.5.5 Parcelamento na execução fiscal.

O Art. 916 do CPC, garante o adimplemento da obrigação de maneira parcelada, mediante condições ali estabelecidas, conforme abaixo:

Art. 916.

No prazo para embargos, reconhecendo o crédito do exequente e comprovando o depósito de trinta por cento do valor em execução, acrescido de custas e de honorários de advogado, o executado poderá requerer que lhe seja permitido pagar o restante em até 6 (seis) parcelas mensais, acrescidas de correção monetária e de juros de um por cento ao mês.

§ 1º O exequente será intimado para manifestar-se sobre o preenchimento dos pressupostos do caput, e o juiz decidirá o requerimento em 5 (cinco) dias.

§ 2º Enquanto não apreciado o requerimento, o executado terá de depositar as parcelas vincendas, facultado ao exequente seu levantamento.

§ 3º Deferida a proposta, o exequente levantará a quantia depositada, e serão suspensos os atos executivos.

§ 4º Indeferida a proposta, seguir-se-ão os atos executivos, mantido o depósito, que será convertido em penhora.

§ 5º O não pagamento de qualquer das prestações acarretará cumulativamente:

I - O vencimento das prestações subsequentes e o prosseguimento do processo, com o imediato reinício dos atos executivos;

II - A imposição ao executado de multa de dez por cento sobre o valor das prestações não pagas.

§ 6º A opção pelo parcelamento de que trata este artigo importa renúncia ao direito de opor embargos

§ 7º O disposto neste artigo não se aplica ao cumprimento da sentença.

Note-se que o § 6º desse artigo determina que, uma vez feito o parcelamento, o executado renuncia aos embargos, pois uma conduta exclui automaticamente a outra.

O parcelamento é causa de suspensão da execução e seu descumprimento elimina essa condição, permitindo o prosseguimento normal do feito, salvo outra hipótese que permita a sua continuidade.

2.5.6 Arquivamento das execuções fiscais.

O arquivamento de execuções fiscais poderá ocorrer em razão do pequeno valor e do baixo grau de recuperabilidade

Quando o crédito tributário apurado é de pequeno valor, recebe um tratamento diferenciado, obedecendo limites mínimos que competem à cada ente público fixa-los.

No caso de tributos federais, a portaria MF 130/2012 determina ao Procurador da Fazenda Nacional requerer o arquivamento provisório (sem baixa na distribuição) das execuções cujo valor seja inferior ao mínimo estabelecido, desde que não constem garantias integrais ou parciais úteis à quitação do débito.

A Súmula 452 do STJ veda a extinção das ações de pequeno valor de oficio pelo juiz, sendo este ato de competência da Administração Federal.

De acordo com a portaria PGFN 396, de 20 de abril de 2016, em havendo causa de suspensão da exigibilidade do crédito, exceção de pré-executividade ou qualquer outro recurso pendente, falência ou recuperação judicial, se for dívida ativa do FGTS e, se a ação for contra pessoa jurídica de direito público, será vedado o pedido de arquivamento das execuções fiscais.

2.5.7 Prescrição do débito tributário

Na prática, é de conhecimento geral que as exordiais nas execuções fiscais se tratam de formulários pré-elaborados onde a são inseridos apenas as variáveis necessárias para identificar o executado, a origem do tributo e o respectivo valor.

Nessas condições e, apesar do prazo quinquenal, a Fazenda pública deixa para propor a execução quase ao final do prazo prescricional, valendo-se da sumula 106 do STJ para que não seja acolhida eventual arguição de prescrição.

Além disso, ao ponderarmos que, de certa forma, a Fazenda contribui para ocorrência da prescrição, não ajuizando a execução no último exercício ou propondo milhares de execuções simultâneas, inviabiliza a aplicação da Súmula 106 do STJ e diante dessa situação, os tribunais brasileiros tem abandonado a aplicação da dita súmula, senão vejamos:

EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. PRESCRIÇÃO. ART. 2º, § 3º, E ART. , § 2º, DA LEI N. 6.830/80.

1. A regra do art. , § 3º, da Lei n. 6.830/80, que determina a suspensão do prazo prescricional pela inscrição do débito em dívida ativa, resta afastada pelo art. 174 do Código Tributário Nacional, norma de hierarquia superior.

2. O art. , § 2º, da LEF deve ser interpretado em harmonia com os dispositivos do Código Tributário Nacional.

3. Situação anterior à nova redação do art. 174, parágrafo único, inc. I, do CTN.

4. Decorridos mais de cinco anos entre a constituição definitiva do crédito tributário e a citação do sujeito passivo, cabível o acolhimento da prescrição, não cabendo invocar a Súmula nº 106 do STJ, pois não houve demora do Judiciário no cumprimento dos atos do processo. (TRF 4ª Região – AC 200570020021343/PR – 2ª T. Rel. Min. Des. Federal SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ. DJU DATA:22/02/2006 PÁGINA: 467) (destaque ausente do original)

Resta claro, portanto, que como houve culpa da fazenda, por menor que tenha sido, já caracteriza a inaplicabilidade da súmula mencionada.

Neste sentido, segue a jurisprudência do STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – PRESCRIÇÃO – INÉRCIA DA FAZENDA PÚBLICA – REVOLVIMENTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS (SÚMULA 7/STJ).

1. Tendo a Corte de origem decidido soberanamente pela inércia da Fazenda Pública, ao afastar a aplicação da Súmula 106/STJ, a análise de tese em sentido contrário demandaria o reexame do contexto fático-probatório dos autos, procedimento este vedado pelo teor da Súmula 7/STJ.

2. Agravo regimental improvido. (STJ – AGRESP 712647/PE – 2ª T. Rel. Min. ELIANA CALMON. DJ DATA:13/02/2006 PÁGINA:760)

Não é admissível que a fazenda sem promover a citação do executado indefinidamente sob o pretexto de já ter proposto a execução, sem, contudo, dar continuidade aos atos processuais inerentes.

Nesta seara, nos ensina o Ministro Luiz Fux: ”[...]Permitir à Fazenda manter latente relação processual inócua, sem citação e com prescrição intercorrente evidente é conspirar contra os princípios gerais de direito, segundo os quais as obrigações nasceram para serem extintas e o processo deve representar um instrumento de realização da justiça[...]”.

2.6 Defesa do Contribuinte.

Como é assegurado na Constituição Federal em seu Art. , inciso LV, e sua abrangência é ilimitada, nas execuções fiscais também assim ocorre, determinando que essa garantia seja respeitada e aplicada, independentemente de quem seja o autor da demanda. Estudaremos doravante os fundamentos e princípios que propiciam o cumprimento dessa determinação no que tange ao executado.

2.6.1 Embargos à Execução.

Como regra geral, temos duas formas de defesa do executado em face do processo de execução fiscal que são os embargos à execução e a exceção de pré-executividade. Como já foi dito, o processo de execução fiscal é regido pela Lei 6.830/80 (LEF) e, nesse cenário, deve ser desempenhada com fulcro no princípio da ampla defesa e do contraditório, fundamentado no Art. , inciso LV da constituição Federal.

O embargo à execução fiscal possui natureza de uma ação judicial voltada à defesa do contribuinte inadimplente junto à Fazenda Pública. Regida pelos Arts. 16 a 20 da LEF, deve ser distribuída por dependência na ação de execução fiscal, onde ambas serão julgadas em conjunto.

Nos embargos, podem ser alegadas toda e qualquer matéria lícita no interesse da defesa do executado, mesmo que não se constitua em matéria de ordem pública, conforme preconizado no Art. 16 da LEF, vejamos:

Art. 16 - O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

I - do depósito;

II - da juntada da prova da fiança bancária;

III - da intimação da penhora.

§ 1º - Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.

§ 2º - No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.

§ 3º - Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimentos, serão arguidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos.

Poderá ainda, alegar a compensação do crédito, nos termos do Art. 170 do CTN, desde que haja subsunção ao § 3º da lei supracitada e exista Lei, da competência do órgão responsável pelo tributo executado, que a autorize.

É entendimento consagrado que, por se tratar de Lei especial, é afastada a desnecessidade da garantia do juízo como preconiza o Art. 914 CPC, tornando a garantia do juízo condição necessária para admissibilidade dos embargos à execução.

Com relação aos efeitos dos embargos, a Lei 6.830/80 é exígua, e por essa razão, deve ser aplicado, subsidiariamente, como já comentado, o Código de Processo Civil, o que culmina por eliminar o efeito suspensivo automático dos embargos, senão vejamos:

Art. 919.

Os embargos à execução não terão efeito suspensivo.

§ 1º O juiz poderá, a requerimento do embargante, atribuir efeito suspensivo aos embargos quando verificados os requisitos para a concessão da tutela provisória e desde que a execução já esteja garantida por penhora, depósito ou caução suficientes.

§ 2º Cessando as circunstâncias que a motivaram, a decisão relativa aos efeitos dos embargos poderá, a requerimento da parte, ser modificada ou revogada a qualquer tempo, em decisão fundamentada.

§ 3º Quando o efeito suspensivo atribuído aos embargos disser respeito apenas a parte do objeto da execução, esta prosseguirá quanto à parte restante.

§ 4º A concessão de efeito suspensivo aos embargos oferecidos por um dos executados não suspenderá a execução contra os que não embargaram quando o respectivo fundamento disser respeito exclusivamente ao embargante.

§ 5º A concessão de efeito suspensivo não impedirá a efetivação dos atos de substituição, de reforço ou de redução da penhora e de avaliação dos bens.

Dentro dessa premissa, a suspensão da execução deverá ser requerida pela parte interessada dentro dos critérios e consequências ali elencados.

2.6.2 Exceção de Pré-executividade.

A exceção de pré-executividade, por se tratar de matéria doutrinária, é amplamente discutida, porém, ainda permanecem divergências quanto ao seu cabimento nas ações de execução fiscal.

Não se pode, entretanto, deixar de definir que a exceção de pré-executividade é um meio de defesa que tem por finalidade obstar um ato de constrição de bem, em razão da extinção da obrigação ou da existência de vício no título executivo, perceptível mediante pura conclusão jurídica.

Como condição de admissibilidade, é necessário que a alegação do executado, do retro comentado, trate de matéria conexa à admissibilidade da execução, conhecível de ofício e a qualquer tempo, sem que se cogite de apresentação de questões dependentes de prova e que não se relacionem com os aspectos formais do título.

A adoção da exceção, portanto, pode ser admitida quando o executado demonstrar, de plano, devidamente fundamentado e livre de dúvidas, como abaixo descrito:

“A exceção de pré-executividade só pode ser acolhida quando escancaradamente nula a execução” (AgInst 149.343-5/Tiete, Rel.Barreto Fonseca, in JTJ 228/185).

“EXECUÇÃO FISCAL - Exceção de pé executividade- Requisito - Inexistência de dúvida quanto à quitação do débito- Constatação de plano, configurando hipótese de carência da execução - Inocorrência - Impossibilidade de dilação probatória para sua demonstração - Recurso não provido. ” (AgInst 132.704-5/São Caetano do Sul, Rel. Demóstenes Braga, in JTJ 227/189).

Nesse sentido é o teor da Súmula nº 393 do Superior Tribunal de Justiça:"A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória."

Assim, é perfeitamente admissível a exceção de pré-executividade mediante comprovação de matérias passíveis de conhecimento de ofício, como a ausência de condições da ação e pressupostos de constituição e desenvolvimento válido do processo de execução, sempre que aferíveis de plano.

Quanto à sua tramitação, não poderá ser coincidente com os embargos, pois, segundo entendimento firmado pelo STJ (AgRg no REsp 1.354.894/PE, 2ª Turma, rel. Ministro Herman Benjamin, j. 16.04.2013, DJe 08.05.2013) “as questões decididas definitivamente em embargos à execução não podem ser rediscutidas em sede de exceção de pré-executividade, e vice-versa, tendo em vista a força preclusiva da coisa julgada. ”

No que concerne à honorários advocatícios, o STJ ao julgar a REsp 1.185.036/PE em sede de recursos repetitivos, assim decidiu: “a extinção, total ou parcial, da ação de execução fiscal, em razão do acolhimento da exceção de pré-executividade pode resultar na condenação da Fazenda Pública em honorários advocatícios, tendo em vista o princípio da causalidade. ”

2.7 Fraude à Execução.

Por óbvio, a fraude à execução não se constitui exatamente em meio de defesa do executado, porém, em face da sua importância dentro da tutela jurisdicional tributária, necessário se faz que a estudemos, ainda que brevemente.

A fraude à execução fiscal está disciplinada no Art. 185 do CTN

Art. 185.

Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

O STJ firmou entendimento na REsp 1.141.990, julgada em sede de recursos repetitivos, de que o enunciado da súmula 375 não se aplica em casos de execução fiscal, onde assim afirma:

EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DE TERCEIRO. FRAUDE à EXECUÇÃO. OCORRÊNCIA. PRESUNÇÃO DE FRAUDE ABSOLUTA. EFICÁCIA VINCULATIVA DO ACÓRDÃO PROFERIDO NO RESP 1.141.990/PR. 1. Controverte-se a respeito do instituto da Fraude à Execução, disciplinado no art. 185 do CTN, com a redação dada pela Lei Complementar 118/2005. 2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.141.990/PR, de Relatoria do Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos, nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual não se aplica à execução fiscal a Súmula 375/STJ: “O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente”. 3. No que se refere à fraude à Execução Fiscal, deve ser observado o disposto no art. 185 do CTN. Antes da alteração da Lei Complementar 118/2005, pressupõe fraude à Execução a alienação de bens do devedor já citado em Execução Fiscal. Com a vigência do normativo complementar, em 8.5.2005, a presunção de fraude ocorre apenas com a inscrição do débito em dívida ativa. 4. No caso dos autos, verifica-se que o acórdão impugnado inobservou a exegese da legislação federal, motivo pelo qual a pretensão recursal deve ser acolhida, para reconhecer a fraude à execução. 5. Recurso Especial provido. REsp 1733581 / PR, DJ 23/11/2018.

Posto isso, a existência de má-fé do terceiro adquirente ou a comprovação de conluio tornou-se irrelevante para caracterização de fraude à execução, pois estará caracterizada a presunção absoluta não admitindo prova em contrário (jure et de jure).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O que se pode observar, é que se trata de assunto complexo e delicado quando se fala em cobrança de tributos. Por um lado, o Estado tem que arrecadar e por outro, não pode afetar a renda do cidadão de maneira que provoque seu empobrecimento.

Os mecanismos estudados não trataram do imposto em si, mas sim, do processo de cobrança. Percebe-se que, apesar de abordar quase todas as situações para que ocorra a cobrança, necessita de modernidade para que se facilite a cobrança, o cancelamento ou até mesmo a anulação da sua cobrança.

A Execução fiscal é hoje responsável pela maior carga de processos junto ao judiciário, que poderia ser diminuída se a responsabilidade ficasse melhor esclarecida, evitando a hermenêutica nas decisões o que, mormente geram controvérsias.

Não é incomum, na vida prática, que dois processos idênticos, com as mesmas partes, tributos e razões, terem decisões diferentes, tanto em varas diferentes quanto em instancias diferentes, requerendo que o processo seja revisto, demandando tempo e dinheiro do judiciário.

Existem processos de 20 anos de idade tramitando por obsolescência da Lei, por circunstancias que não são mais relevantes e não possuem valor jurídico.

Pode-se observar pela antiguidade do Código Tributário Nacional que desde sua criação e vigência (1966) não sofreu até agora nenhuma revisão substancial, que assim como em outros seguimentos a solução fica por canta do entendimento e interpretação dos diversos juízes, desembargadores etc.

Isso reside no fato de que, além dos trâmites aqui descritos, existe uma série de dificuldades e custos elevados para obtenção de documentação necessária afim de que se prove uma alegação, tanto do Estado quanto do Contribuinte.

REFERÊNCIAS

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400 - DOUTRINA - REVISTA DA EJUSE, Nº 22, 2015

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